Raportul de inspecţie fiscală este reglementat de art. 131 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi reprezintă documentul întocmit de inspectorii fiscali la finalizarea inspecţiei fiscale.
Acesta se întocmeşte de echipa de inspecţie fiscală pentru consemnarea constatărilor cu privire la stabilirea situaţiei de fapt fiscale şi a consecinţelor fiscale, indiferent dacă se modifică sau nu baza de impozitare şi/sau se stabilesc sau nu obligaţii fiscale principale în cadrul unei inspecţii fiscale generale sau parţiale efectuate la contribuabili/plătitori persoane fizice.
În baza raportului de inspecţie fiscală, organul de inspecţie fiscală întocmeşte actele administrative fiscale care au ca obiect rezultatul inspecţiei fiscale, respectiv: decizia de impunere, decizia de nemodificare a bazei de impunere, decizia de modificare a bazei de impunere.[1]
Astfel, raportul de inspecţie fiscală, al cărui obiect principal îl reprezintă constatările reţinute în legătură cu situaţiile de fapt fiscale stabilite ca urmare a administrării mijloacelor de probă şi doar în subsidiar rezultatele impunerilor efectuate de organul fiscal comparativ cu cele efectuate de contribuabil, face parte din categoria actelor reprezentând „forme procedurale ce atestă îndeplinirea unor anumite operaţiuni administrative”.[2]
În ceea ce priveşte natura juridică a raportului de inspecţie fiscală, în jurisprundeţa naţională am identificat o serie de hotărâri în care s-a suspus dezbaterii dacă raportul de inspecţie fiscală are sau nu natura unui act act administrativ fiscal precum şi dacă instanţa are posibilitatea de a proceda la anularea acestuia.
În acest sens, în primul rând, înţelegem să indicăm cu titlul de exemplu Decizia nr. 1831/2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal.
În cauza menţionată, un prim motiv de recurs formulat a vizat soluția de respingere a cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală din 13 decembrie 2011 întocmit de ANAF, DGAMC – Activitatea de inspecție fiscală, întrucât „argumentul primei instanțe, privind neîncadrarea acestui raport în categoria actelor administrative, conform definiției date în cuprinsul art. 2, alin. (1), lit. c) din Legea nr. 554/2004, nefiind contestat, însă interpretarea normei prevăzute la art. 18 din Legea nr. 554/2004 fiind de natură a conduce, în opinia recurentei, la o altă soluție decât cea pronunțată în cauză.”
Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât că raportul de inspecție fiscală poate face obiectul controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalității actului administrativ pe care l-a precedat, potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, raportul constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală.
Astfel, calificarea raportului de inspecție fiscală drept o operațiune administrativă premergătoare emiterii actului administrativ contestat nu împiedică instanța de contencios sesizată să se pronunțe și asupra legalității acestei operațiuni.
Curtea de Apel Bucureşti, prin Decizia nr. 663/2018, a decis că: „Procedând la interpretarea coroborată a dispoziţiilor art 1 punctul 1, art 131, art 281 alin 2 din Codul de procedură fiscală, adoptat prin Legea 207/2015, curtea reţine că raportul de inspecţie fiscală nr MB S1-AIF2671/31.07.2018 emis de AFP Sector 1 Bucureşti nu reprezintă un act administrativ-fiscal, potrivit art 2 alin 1 litera c din Legea contenciosului administrativ nr 554/2004 şi potrivit art 1 punctul 1 din Codul de procedură fiscală, adoptat prin Legea 207/2015, întrucât îi lipseşte aptitudinea de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat, ci reprezintă o operaţiune administrativă, care a fost emisă în vederea emiterii actului administrativ-fiscal tipic, reprezentat de decizia de impunere prevăzută de art 131 alin 4 din Codul de procedură fiscală.”
Curtea de Apel Cluj, Secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 3445/2012, a reţinut următoarele:
„Actul administrativ fiscal este conform art.41 C.proc.fiscală, actul emis de organul fiscal competent privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.
Având în vedere această definiţie, se remarcă faptul că raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ fiscal, tipic şi nici asimilat conform art.88 C.proc.fiscală. Aşa cum arată art.109 C.proc.fiscală, raportul de inspecţie fiscală este un act în care se prezintă constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal, deci prin el nu se stabilesc, modifică sau sting drepturi şi obligaţii fiscale, rolul său fiind acela de a sta la baza emiterii deciziei de impunere.
Ca atare, fiind o operaţiune administrativă prealabilă emiterii actului administrativ raportului de inspecţie fiscală nu îi sunt aplicabile prevederile art.43 şi 46 C.proc.fiscală, el fiind guvernat de regulile prevăzute la titlul VII din Codul de procedură fiscală. Astfel, el poate fi atacat conform art.18 alin.2 din Legea 554/2004 doar odată cu actul administrativ ce poate face obiectul acţiunii judiciare potrivit art.218 C.proc.fiscală ,care este decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrativ fiscală.”
Curtea de Apel – Bucuresti, Sectia a-VIII-a de contencios administrativ si fiscal, prin Decizia nr. 5423/2018, a statuat următoarele: „Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată, atât prin prisma motivelor de recurs invocate cât şi în limitele prevăzute de art. 488C.pr.civ., Curtea reţine că recursul este nefondat pentru următoarele considerente: În mod corect a apreciat instanţa de fond a ca Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-S4 18 / 9.03.2017 emis de către AFP sector 4 nu este nici act administrativ si nici act administrativ fiscal, fiind un document în care sunt consemnate constatările organelor de inspecţie fiscală, care stă la baza emiterii deciziei de impunere.”
[1] Tanţi Anghel, Codul de procedură fiscală-Comentariu pe articole, ed. Hamangiu, p. 420-421.
[2] Idem.